Inventarizace majetku a závazků v účetnictví ke konci roku a související daňové dopady

Význam inventarizace 

Při inventarizaci se zjišťuje skutečný stav veškerého majetku a závazků účetní jednotky (a jiných aktiv a pasiv, včetně skutečností účtovaných na podrozvahových účtech) a ověřuje se, zda tento skutečný stav odpovídá stavu v účetnictví. Inventarizace má proto při vedení účetnictví důležitý význam a podle zákona o účetnictví je provedení inventarizace nutnou podmínkou průkaznosti účetnictví (nikoli ale podmínkou postačující).

Pokud jsou při inventarizaci zjištěny rozdíly mezi skutečným stavem a stavem v účetnictví, je nutné inventarizační rozdíly zaúčtovat, a to do účetního období, za které se inventarizace prováděla (tomu ale samozřejmě předchází vyhodnocení inventarizačních rozdílů). Provedení inventarizace tak pomáhá naplnit zásadu úplnosti účetnictví.

Při inventarizaci se také zjišťuje, zda nejsou dány důvody pro účtování o rezervách, opravných položkách a (mimořádných) odpisech majetku. To souvisí s účetní zásadou opatrnosti, podle které se při oceňování ke konci rozvahového dne berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou účetní jednotce známy, jakož i všechna snížení hodnoty.

Provádění inventarizace

Standardně se provádí periodická inventarizace, a to k okamžiku, ke kterému se sestavuje účetní závěrka, tj. k rozvahovému dni. V některých případech může být prováděna průběžná inventarizace, a to pouze u zásob, o kterých je účtováno podle druhů nebo podle míst jejich uložení nebo hmotně odpovědných osob, a dále u dlouhodobého hmotného movitého majetku, který je vzhledem ke své funkci v účetní jednotce v soustavném pohybu a nemá stálé místo, kam náleží.

Při zjišťování skutečného stavu se provádí fyzická inventura u majetku, u kterého lze vizuálně zjistit jeho existenci (skutečný stav majetku se zjišťuje počítáním, měřením, vážením a dalšími obdobnými způsoby), nebo dokladová inventura u závazků a majetku, u kterého jeho existenci vizuálně zjistit nelze. Dokladová inventura se provádí i u jiných aktiv a pasiv (inventarizují se totiž zůstatky všech rozvahových účtů, tj. účtové skupiny 0 až 4), případně u skutečností účtovaných na podrozvahových účtech.

Při inventarizaci je možné postupovat (a obvykle se i postupuje) tak, že se skutečný stav zjistí k rozhodnému dni, který si stanoví účetní jednotka a který předchází rozvahovému dni, a stav k rozvahovému dni se pak na základě účetních záznamů dopočítá podle přírůstků a úbytků, které nastaly mezi rozhodným dnem a rozvahovým dnem (to platí obdobně i pro průběžnou inventarizaci). Při periodické inventarizaci lze inventuru zahájit nejdříve čtyři měsíce před rozvahovým dnem a ukončit nejpozději dva měsíce po rozvahovém dni.

Skutečné stavy majetku a závazků se zaznamenávají v inventurních soupisech (při průběžné inventarizaci mohou být inventurní soupisy nahrazeny průkazným účetním záznamem o provedení fyzické inventury a o zaúčtování inventarizačních rozdílů). Podle zákona o účetnictví musí inventurní soupisy obsahovat:

• zjištěný skutečný stav majetku a závazků, a to tak, aby bylo možno zjištěný majetek a závazky jednoznačně určit,
• podpisový záznam osoby odpovědné za zjištění skutečného stavu a podpisový záznam osoby odpovědné za provedení inventury,
• způsob zjišťování skutečných stavů,
• ocenění majetku a závazků při periodické inventarizaci k rozvahovému dni nebo i k rozhodnému dni, pokud jej účetní jednotka stanovila, resp. ocenění majetku při průběžné inventarizaci ke dni ukončení inventury nebo i k rozhodnému dni, pokud jej účetní jednotka stanovila,
• okamžik, ke kterému se sestavuje účetní závěrka,
• rozhodný den, pokud jej účetní jednotka stanovila,
• okamžik zahájení a okamžik ukončení inventury.

Provedení inventarizace u veškerého majetku a závazků jsou účetní jednotky povinny prokázat po dobu 5 let po jejím provedení a s tím souvisí i povinnost inventurní soupisy jako účetní záznamy uchovávat potřebnou dobu (za porušení povinnosti uschovat účetní záznamy může být uložena pokuta do výše 3 % hodnoty aktiv celkem).

Požadavky na organizační zajištění a způsob provedení inventarizace u vybraných účetních jednotek (organizační složky státu, územní samosprávné celky, příspěvkové organizace atd.) upravuje vyhláška Ministerstva financí č. 270/2010 Sb., která zároveň pro všechny účetní jednotky upravuje požadavky na organizační zajištění a způsob provedení inventarizace kulturních památek, sbírek muzejní povahy a archeologických nálezů.

Inventarizační rozdíly

V rámci inventarizace by mělo proběhnout vyhodnocení zjištěných rozdílů, které např. může vést k tomu, že ještě bude dohledána nějaká nesprávnost v účetnictví a po opravě zaúčtování se tak rozdíl oproti zjištěnému skutečnému stavu změní příp. vůbec nevznikne. Důkladná inventarizace by měla pomoci odhalit i možné neúplnosti účetnictví, ale vyžaduje to určité zkušenosti a zejména podrobnou znalost činnosti účetní jednotky. Typickým příkladem mohou být dohadné účty aktivní a pasivní, na kterých by měly být zachyceny pohledávky nebo dluhy, které ale zatím nejsou doloženy veškerými potřebnými doklady (a není známa jejich přesná výše). Dalším příkladem může být nedokončená výroba, kdy je potřeba ke konci roku zachytit na rozvahových účtech částky, které byly původně zaúčtovány do nákladů na zakázku, jenž bude dokončena až v dalším roce.

Pokud rozdíly mezi skutečným stavem a stavem v účetnictví nelze prokázat, jedná se o inventarizační rozdíly.

Když je skutečný stav nižší než stav v účetnictví, jedná se o manko, popřípadě schodek u peněžní hotovosti a cenin. Za manka se nepovažují ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob (technologické a technické ztráty vznikající například rozprachem, vyschnutím v rámci technologických úbytků ve výrobním, zásobovacím a odbytovém procesu), tyto se účtují do nákladů podobně jako spotřeba zásob (účtová skupina 50, resp. u zásob vlastní činnosti účtová skupina 58).

Když je skutečný stav vyšší než stav v účetnictví, jedná se o přebytek.

Způsob zaúčtování inventarizačních rozdílů podrobně upravuje Český účetní standard pro podnikatele č. 007 – Inventarizační rozdíly a ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob. Obecně platí, že se manko zaúčtuje do jiných provozních nákladů (účtová skupina 54), schodek do finančních nákladů (účtová skupina 56) a přebytek do jiných provozních výnosů (účtová skupina 64) nebo do finančních výnosů (účtová skupina 66), kromě zejm. následujících případů:

• přebytek odpisovaného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku se zaúčtuje na příslušný účet majetku (účtová skupina 01 nebo 02) souvztažně s příslušným účtem oprávek (účtová skupina 07 nebo 08),
• přebytek neodpisovaného dlouhodobého hmotného majetku se zaúčtuje na příslušný účet majetku (účtová skupina 03) souvztažně s účtem kapitálových fondů (účtová skupina 41),
• přebytek zásob vlastní činnosti se zaúčtuje na příslušný účet zásob (účtová skupina 12) souvztažně se účtem změny stavu zásob (účtová skupina 58),
• přebytek nakoupených zásob, pokud se má oprávněně za to, že k němu došlo chybným účtováním při jejich vyskladnění, se zaúčtuje jako snížení nákladů na spotřebované nákupy (účtová skupina 50).

V některých případech by však výše uvedené postupy nemusely být v souladu se zásadou věrného a poctivého zobrazení skutečnosti a pak je na místě zvážit jiný odpovídající způsob zaúčtování. Inspirací může být interpretace Národní účetní rady I-39 – Inventarizační rozdíly u zásob a dlouhodobého majetku.

Podle zákona o účetnictví nelze provádět vzájemné zúčtování výnosů a nákladů (tzv. zákaz kompenzace), avšak to se nevztahuje na rozdíly zjištěné při inventarizaci, které vznikly ve stejném inventarizačním období prokazatelně neúmyslnou záměnou jednotlivých druhů, u kterých je tato záměna možná vzhledem k charakteru druhů zásob (např. v důsledku stejných rozměrů, podobného balení apod.). V těchto případech lze manka a přebytky vzájemně vyrovnávat a jako manko nebo přebytek se posuzuje teprve výsledný rozdíl.

Pohledávka za odpovědnou osobou z titulu náhrady manka či schodku se účtuje souvztažně s příslušným účtem výnosů (účtová skupina 64 nebo 66).

Ocenění majetku a závazků při inventarizaci

Z inventarizace může také vyplynout potřeba účtovat o změně ocenění majetku či závazků. Zákon o účetnictví výslovně stanoví, že pokud se při inventarizaci zásob zjistí, že jejich prodejní cena snížená o náklady spojené s prodejem je nižší než cena použitá pro jejich ocenění v účetnictví, pak se zásoby ocení v účetnictví a v účetní závěrce touto nižší cenou. Podobně pokud se při inventarizaci zjistí, že hodnota závazků je vyšší, popřípadě i nižší než jejich výše v účetnictví, uvedou se závazky v účetnictví a v účetní závěrce v tomto zjištěném ocenění.

Obecně by v rámci inventarizace mělo být posouzeno účtování o rezervách, opravných položkách a (mimořádných) odpisech majetku, prostřednictvím kterých se v účetnictví naplňuje zásada opatrnosti – při oceňování ke konci rozvahového dne by měla být vzata v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou účetní jednotce známy, jakož i všechna snížení hodnoty (zároveň by ale v tomto ocenění měly být zahrnuty zisky, které byly k rozvahovému dni dosaženy). Problematika oceňování ke konci rozvahového dne souvisí také s účtováním kurzových rozdílů a v závislosti na konkrétních složkách majetku a závazků může přicházet v úvahu ocenění reálnou hodnotou.

Význam inventarizace z hlediska daně z příjmů

Prokazatelné provedení inventarizace včetně správného zaúčtování inventarizačních rozdílů je z hlediska daně z příjmů velmi důležité. Pro zjištění základu daně se vychází z účetnictví, resp. z výsledku hospodaření, a pokud by bylo účetnictví shledáno v daňovém řízení jako neprůkazné, mohlo by to mít v krajním případě za následek stanovení daně podle pomůcek, které má správce daně k dispozici nebo které si obstará, a to i bez součinnosti s daňovým subjektem. Neprovedení inventarizace přitom samo o sobě postačuje k tomu, aby účetnictví bylo neprůkazné (nemělo by to však nutně znamenat, že takové účetnictví nebude možné vůbec v daňovém řízení využít, lze si představit, že by pak mohlo být alespoň jednou z pomůcek pro stanovení daně).

Zaúčtované inventarizační rozdíly ovlivňují základ daně prostřednictvím výsledku hospodaření v účetnictví s následujícími specifiky:

• manka přesahující náhrady jsou daňově neuznatelným nákladem; zákon o daních z příjmů obsahuje vlastní definici mank, která ale vychází z účetnictví (mankem se rozumí inventarizační rozdíl, kdy skutečný stav je nižší než účetní), zároveň podrobněji upravuje, co se nepovažuje za manko (technologické a technické úbytky a úbytky vyplývající z přirozených vlastností zásob vznikající např. rozprachem, sesycháním v rámci technologických úbytků ve výrobním, zásobovacím a odbytovém procesu, tj. přirozené úbytky zásob materiálu, zboží, nedokončené výroby, polotovarů a hotových výrobků, dále ztratné v maloobchodním prodeji a nezaviněné úhyny zvířat, která nejsou pro účely zákona o daních z příjmů hmotným majetkem, a to do výše ekonomicky zdůvodněné normy přirozených úbytků a ztratného stanovené poplatníkem; správce daně může posoudit, zda výše stanovené normy odpovídá charakteru činnosti poplatníka a obvyklé výši norem jiných poplatníků se shodnou nebo obdobnou činností, a o zjištěný rozdíl upravit základ daně),
• inventarizační přebytky hmotného majetku, pokud nebyly při zjištění zaúčtovány ve prospěch výnosů, jsou hmotným majetkem vyloučeným z odpisování.

Manka a daň z přidané hodnoty

Pokud je výsledkem inventarizace manko, může to mít dopad i z hlediska DPH. Zákon o dani z přidané hodnoty totiž stanoví povinnost provést korekci uplatněného odpočtu DPH, pokud dojde ke zničení, ztrátě či odcizení obchodního majetku, které nejsou řádně doloženy ani potvrzeny, a to ke dni, kdy se plátce o těchto skutečnostech dozvěděl nebo dozvědět měl a mohl (např. tedy ke dni zjištění manka na základě vyhodnocení inventarizace).

Postup se liší podle toho, zda jde o dlouhodobý majetek nebo o jiný obchodní majetek. 

U dlouhodobého majetku se provádí tzv. úprava odpočtu DPH, kdy se vychází z počtu roků zbývajících do konce lhůty pro úpravu odpočtu DPH (tato lhůta činí 5 let a počíná běžet kalendářním rokem, v němž byl dlouhodobý majetek pořízen, v případě staveb, jednotek a jejich technického zhodnocení a v případě pozemků se lhůta pro úpravu odpočtu daně prodlužuje na 10 let). Např. pokud by bylo zjištěno manko spočívající v tom, že chybí stroj, při jehož pořízení před čtyřmi lety byl uplatněn odpočet DPH ve výši 100 tis. Kč, aniž by bylo řádně doloženo jeho zničení, ztráta či odcizení, znamenalo by to povinnost snížit původně uplatněný odpočet DPH o 20 tis. Kč (1/5 x 100 tis. Kč); pokud by bylo manko zjištěno o rok dříve, znamenalo by to povinnost snížit původně uplatněný odpočet DPH o 40 tis. Kč.

U jiného než dlouhodobého majetku se provádí tzv. vyrovnání odpočtu DPH, pokud již neuplynula lhůta pro uplatnění odpočtu DPH, s výjimkou staveb a jednotek, kde lhůta pro vyrovnání odpočtu DPH není omezena. Např. pokud by bylo zjištěno manko spočívající v tom, že chybí zboží, při jehož pořízení před čtyřmi lety byl uplatněn odpočet DPH, přiznané dodavatelem ve výši 100 tis. Kč, aniž by bylo řádně doloženo jeho zničení, ztráta či odcizení, pak by se vzhledem k uplynutí lhůty pro uplatnění odpočtu DPH již úprava neprováděla; pokud by bylo manko zjištěno o rok dříve, ještě než uplynula lhůta pro uplatnění odpočtu DPH, znamenalo by to povinnost snížit původně uplatněný odpočet DPH o 100 tis. Kč.

Problematika úprav a vyrovnání odpočtu DPH u mank je složitější a přesahuje zaměření tohoto článku, výše uvedené příklady jsou proto velmi zjednodušené (zejm. v případě zásob, které jsou v praxi často evidovány podle druhů nebo podle míst jejich uložení, není možné zjistit, kdy a v jaké částce byl příslušný odpočet DPH původně uplatněn). Upozorňujeme alespoň na informaci,1 kterou vydalo Generální finanční ředitelství k uplatňování příslušných ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty a která se některými problematickými oblastmi zabývá. Dopad z hlediska DPH bývá často významnější než dopad z hlediska daně z příjmů.

Náklad z titulu úpravy nebo vyrovnání odpočtu DPH u nedoložených mank podle stanoviska Generálního finančního ředitelství nelze považovat za daňově uznatelný náklad, pokud samotné manko je daňově neuznatelné, tj. pokud částka převyšuje případnou náhradu.